Abus de Droit

Eviter le risque d'abus de droit

Abus de droit général

L’abus de droit, prévu par l’article L. 64 du Livre des Procédures Fiscale se décompose en deux branches :

  • les actes fictifs (ex. donation déguisée en vente)
  • les actes frauduleux (i.e. montage  contraire à l’esprit de la loi)

Lorsqu’il est retenu l’abus de droit entraîne l’application d’une pénalité fiscale de 80 % des droits éludés, et peut constituer le fondement d’une procédure pénale en répression d’une fraude fiscale.

La mise en oeuvre d’une procédure de répression d’un abus de droit constitue donc une procédure exceptionnelle encadrée par des conditions strictes.

Ainsi, s’agissant des actes frauduleux, seuls ceux qui sont inspirés par un objectif exclusivement fiscal peuvent être sanctionnés.

L’article L 64 A du Livre des Procédures Fiscales, applicable à partir du 1er janvier 2020, prévoit que l’administration peut écarter les actes frauduleux qui ont été conclus pour un motif principalement fiscal.

Cet article suscite beaucoup d’inquiétude en pratique, car l’élargissement de la définition de l’abus de droit a naturellement pour vocation a entraîné la remise en cause de montages qui étaient valables jusqu’à présent.

L’administration a d’ores et déjà précisé que « la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. En effet, la loi fiscale elle-même encourage les transmissions anticipées de patrimoine entre générations parce qu’elles permettent de bien préparer les successions, notamment d’entreprises, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle. »

Nous vous assistons pour mettre en place des montages patrimoniaux, validés par une décision de rescrit de l’administration fiscale, si nécessaire.

Abus de droit spécial

L’article 205 A du Code Général des Impôts, applicable à partir du 1er janvier 2019, prévoit que, pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, l’administration peut écarter les montages ayant un objectif principalement fiscal qui ne sont pas authentiques.

L’administration fiscale doit donc démontrer la réunion de deux conditions :

  • L’existence d’un objectif principalement fiscal

Sur ce point, l’administration estime  que « l’analyse du caractère principal d’un des objectifs résulte d’une appréciation de fait tenant notamment compte de l’évaluation de l’avantage fiscal qui serait obtenu à l’encontre de la finalité du régime fiscal en question, en proportion de l’ensemble des gains ou avantages de toute nature obtenus au moyen de montage considéré. »

Cette interprétation de l’administration n’est pas sans risque car tous les objectifs d’un montage ne sont pas évaluables.

  • L’existence d’un montage non authentique

Un montage est considéré comme authentique lorsqu’il est mis en place pour des « motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ».

La notion de « motifs commerciaux  » ne s’entend pas au sens strict.

Le montage doit, en réalité, être doté d’une justification économique, qui s’étend au structure de détention patrimoniale ou ayant un objectif organisationnel.

Les opérations de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif bénéficient habituellement d’un régime de faveur ayant pour but d’assurer la neutralité fiscale de l’opération de restructuration.

Ce régime de faveur concerne aussi bien les sociétés participant à l’opération que les associés desdites sociétés.

Toutefois, depuis le 1er janvier 2018, l’administration est autorisée à écarter les montages ayant comme objectif principal la fraude ou l’évasion fiscales.

Selon la loi, il y a fraude ou évasion fiscales lorsque la restructuration n’est pas effectuée pour des motifs économiques valables.

L’existence du motif économique suppose la recherche d’une restructuration ou d’une rationalisation des conditions d’exploitation des activités opérationnelles.

Dans sa doctrine, l’administration vise principalement la création de société holding étrangère par apport de participations (BOI-IS-FUS-10-20-20, n°193 s.).

Identification des montages abusifs

Si les montages les plus caricaturaux sont d’ores et déjà étiquetés en tant que tel par l’administration fiscale (voir la liste des montages abusifs), d’autres situations sont susceptibles de recevoir cette qualification, bien que semblant relever de la simple habileté fiscale. Ainsi, par exemple :

  • Démembrement des parts sociales d’une société contenant des actifs démembrés.
  • Apport d’usufruit temporaire à une société par un contribuable assujetti à l’IFI.
  • Conclusion de baux de complaisance destinés à permettre la déduction de travaux d’entretien ou d’amélioration.

D’autres montages ont été validés par la jurisprudence administrative, étant précisé qu’un revirement de jurisprudence n’est jamais exclu :

  • Transformation d’une société avant sa cession, ayant pour effet de réduire les droits d’enregistrement.
  • Mise en réserves des bénéfices annuels d’une société entraînant une transmission indirecte au nu-propriétaire des droits sociaux.
  • Donation d’usufruit temporaire permettant de diminuer l’assiette imposable à l’impôt sur la fortune.
  • Donation de droits sociaux suivie de leur revente conduisant à l’effacement de la plus-value latente.

Pour éviter la remise en cause d’un montage, il est parfois utile d’interroger l’administration sur son interprétation. 

L’article L 64 B du Livre des Procédures Fiscales instaure ainsi une procédure de rescrit.

Cependant, cette procédure doit être utilisée avec parcimonie, car l’administration a tendance à élargir la notion d’abus de droit.

Il arrive ainsi qu’une décision de refus doivent être contestée avant la mise en place du montage, ce qui est dommage, surtout quand le contribuable obtient ensuite gain de cause devant le Tribunal.

Ceci étant, avec la création du mini abus de droit (L64 A du Livre des Procédures Fiscales), il sera prudent de solliciter davantage de décision de rescrit à compter du 1er janvier 2020.

Nous sommes à votre disposition pour rédiger votre demande de rescrit, de façon à ce que la réponse apportée vous protège correctement.